關(guān)于修訂《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》的說明

　　一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》的背景

　　當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在基本要素和意見類型等方面，基本上與國際審計準(zhǔn)則的要求一致，國際審計實(shí)務(wù)委員會（IAPC）為此起了積極推動作用。1983年IAPC頒布的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的基本要素、格式、意見類型等進(jìn)行了規(guī)范。1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國《審計準(zhǔn)則說明第58號——對已審計會計報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，IAPC批準(zhǔn)對《國際審計準(zhǔn)則第700號——審計師對會計報表的報告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計師在審計報告中應(yīng)清楚地指明用以編制會計報表的財務(wù)報告框架，修改后的準(zhǔn)則從截止于2002年9月30日的會計年度起生效。

　　《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》自1996年1月1日實(shí)施以來，受到職業(yè)界的好評。最近幾年，審計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展很快，需要對審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前實(shí)務(wù)中普遍應(yīng)用的審計報告范本也是來源于1996年1月1日頒布實(shí)施的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號—年度會計報表審計（試行）》，經(jīng)過六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問題和局限性，難以滿足目前審計實(shí)務(wù)的需要，因此需要進(jìn)行修訂。在修訂過程中，我們認(rèn)真研究、比較了《國際審計準(zhǔn)則》、《美國審計準(zhǔn)則》、《澳大利亞審計準(zhǔn)則》和臺灣地區(qū)審計準(zhǔn)則等有關(guān)國家和地區(qū)審計準(zhǔn)則的最新發(fā)展，充分考慮了我國目前審計實(shí)務(wù)中存在的主要問題。同時為了增強(qiáng)審計準(zhǔn)則的可*作性，我們還起草了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》。為了保證獨(dú)立審計準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可*作性，充分保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次論證會，召集注冊會計師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進(jìn)行了充分論證，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿，向地方注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所征求意見。截止到10月底，中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會計師事務(wù)所的反饋意見幾十份。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會后，獨(dú)立審計準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。

　　二、關(guān)于修訂《審計報告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容

　　（一）標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式由兩段式改為三段式

　　將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計師的審計依據(jù)、審計工作的范圍和發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，可以將引言段中的審計責(zé)任刪掉，將整個范圍段刪掉。因為注冊會計師出具無法表示意見的報告，往往是審計范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不宜在審計報告中出現(xiàn)審計責(zé)任、審計依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

　�。ǘ�）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

　　一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。

　�。ㄈ�）將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”

　　會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”。

　�。ㄋ模�將“注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”刪去

　　審計報告的真實(shí)性是指審計報告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實(shí)施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨(dú)立審計準(zhǔn)則的規(guī)定。目前，法律界與注冊會計師行業(yè)對審計報告的真實(shí)性理解上存在較大差異，法律界認(rèn)為審計報告的真實(shí)性不應(yīng)是過程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí)，不能說審計過程真實(shí)就是審計報告的真實(shí)。有鑒于此，將審計報告的真實(shí)性和合法性刪去，并在相應(yīng)的條款中加上“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”。

　　（五）嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段的具體情形

　　目前審計報告準(zhǔn)則只規(guī)定當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，其他意見類型則未提及。我們認(rèn)為，在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段可以提高報告使用者對審計意見的正確理解，并不增加注冊會計師的責(zé)任。我們將持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項段的兩種情形，并允許注冊會計師認(rèn)為必要時可在無保留意見或保留意見審計報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，對其他重大事項予以說明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。

　　（六）其他方面的修訂

　　1、將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

　　2、刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責(zé)任�！氨粚徲媶挝弧钡亩�義已經(jīng)在《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第2號—審計業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

　　3、刪除了有關(guān)審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準(zhǔn)則項目來規(guī)范。

　　4、根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。

　　5、對審計報告的定義作了適當(dāng)修改�？紤]到注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時是由于審計范圍受到了嚴(yán)重限制，以致無法實(shí)施必要的審計程序，因此在修改審計報告的定義時將“實(shí)施了必要的審計程序”修改為“在實(shí)施審計程序的基礎(chǔ)上”，使定義的內(nèi)容與審計報告的四種意見類型更加貼切。

　　6、刪除了原來關(guān)于審計報告意見類型濫用的禁止條款，一方面是因為原來的表述不夠全面，另一方面是為了從正面來規(guī)范審計報告的意見類型。

　　7、將審計報告的收件人進(jìn)一步明確為注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象。

　　8、將原來的會計責(zé)任與審計責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任。

　　9、刪除“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期。

　　10、將出具各種類型審計報告的前提條件進(jìn)行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運(yùn)用。

　　11、明確要求注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時，如果發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允反映的重大事項，應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。

　　三、關(guān)于與其他獨(dú)立審計準(zhǔn)則的銜接

　　《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》（修訂稿）正式頒布實(shí)施后，已頒布的獨(dú)立審計準(zhǔn)則與之相抵觸或不一致的，應(yīng)當(dāng)以修訂后的《審計報告準(zhǔn)則》為準(zhǔn)。